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France REDRESSEMENT FISCAL COMPTABILISATION EXPERT-COMPTABLE DEDUCTIBLITE cc

Le 23 juillet 2020
France REDRESSEMENT FISCAL COMPTABILISATION EXPERT-COMPTABLE DEDUCTIBLITE cc
"Comment les redressements fiscaux doivent-ils être traités sur le plan comptable et fiscalement ? Le 29/09/2016 Lorsque le contrôle fiscal est achevé, la proposition de rectification donne lieu à une dette ou à une provision si elle est contestée. Lorsq

Christophe Guyot-Sionnest conseil juridique, conseil en droit fiscal, conseil en droit social, conseil en gestion, conseil financier et en recherche de financement, conseil en organisation, conseil en stratégie, expert-comptable, commissaire aux comptes depuis 1990 MOB +33667399676 BUR +33146447566 mail contact@conseil-cac.com site web conseil-cac.com.

"Comment les redressements fiscaux doivent-ils être traités sur le plan comptable et fiscalement ?
Le 29/09/2016

Lorsque le contrôle fiscal est achevé, la proposition de rectification donne lieu à une dette ou à une provision si elle est contestée. Lorsque le contrôle fiscal est encore en cours, une provision peut également être constatée. Une information est à donner en annexe. Par PwC et PwC Société d'Avocats, co-auteurs du Mémento Comptable et du Feuillet Rapide Comptable.

Comptabilisation des rectifications définitives acceptées

1. Lorsque le contrôle fiscal est achevé, les rappels d’impôts sont notifiés dans une proposition de rectification que le contribuable peut accepter (voir n° 2 à 19) ou contester (voir n° 20 à 24).

1.1. A quelle date comptabiliser la dette envers le Trésor public ?

2. La dette en principal reconnue envers le Trésor public est à constater lors de la mise en recouvrement (date indiquée sur le rôle ou date de l'avis de mise en recouvrement).

Si cette mise en recouvrement n'est pas encore intervenue à la clôture de l'exercice au cours duquel la vérification a été terminée, le rappel est constaté au bilan sous la forme d'une charge à payer (compte 4486) et non pas d’une provision, le montant du passif étant certain et l’incertitude sur l’échéance étant faible (voir Mémento Comptable 2557).

Dans le cas exceptionnel où la vérification ne donnerait finalement pas lieu à une mise en recouvrement, la charge à payer doit être reprise dans le résultat comptable au jour où le délai de l’administration pour émettre l’avis de mise en recouvrement est prescrit, soit en principe à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification a été notifiée à l’entreprise (voir MC 734 et 2924).

il en est de même (CAA Paris 4-10-1994 n° 92-1347). Lorsqu’il s’agit d’un impôt non déductible (IS par exemple), cette reprise doit être déduite de façon extra-comptable pour la détermination du résultat fiscal (imprimé n° 2058-A, ligne WU).

1.2 Dans quels comptes comptabiliser la dette envers le Trésor public ?

3. Les rappels d’IS sont comptabilisés (PCG art. 944-44 et 946-69) :

- au débit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices », une subdivision du compte 695 permettant le cas échéant d'identifier les rappels concernant les exercices antérieurs ;

- par le crédit du compte 444 « Etat - Impôts sur les bénéfices ».

l'IS n'étant pas déductible (CGI art. 213 ; BOI-BIC-CHG-40-30 n° 30 ; BOI-ANNX-000121), le rappel d'IS doit être réintégré de manière extra-comptable comme l'IS (imprimé n° 2058-A, ligne 17).

Les rappels de taxes diverses (taxe d'apprentissage, taxe sur les salaires, etc.) sont comptabilisés (PCG art. 932-1 et 944-44) :

- au débit du compte 6717 « Rappels d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices) »,

- par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».

lorsque ces rappels d'impôts portent sur des impôts déductibles (CGI art. 39-1-4° ; BOI-ANNX-000120), ils le sont également. Ils ne donnent alors lieu à aucune correction extra-comptable.

Sur la liste des impôts et taxes fiscalement déductibles, voir MF 8527.

1.3 Comment comptabiliser les pénalités ?

4. Les pénalités constituent une charge exceptionnelle à comptabiliser dans le compte 6712 « Pénalités, amendes fiscales et pénales ».

les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas déductibles (CGI art. 39-2 ; BOI-BIC-CHG-60-20-20 n° 20 à 50; voir MC 2417-4) et doivent donc être réintégrées de manière extra-comptable sur l'imprimé n° 2058-A (ligne WJ).

Tel est notamment le cas des pénalités fiscales d’assiette et de recouvrement telles que (BOI-BIC-CHG-60-20-20 n° 50) :

- l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI ;

- la majoration pour défaut ou retard de déclaration prévue à l’article 1728 du CGI ;

- les majorations pour insuffisance de déclaration de 40 % (manquement délibéré) ou de 80 % (manœuvres frauduleuses ou abus de droit) prévues à l’article 1729 du CGI ;

- les majorations en cas de retard de paiement prévues aux articles 1730 et 1731 du CGI ;

- l’amende de 5 % prévue à l’article 1763 du CGI pour défaut de production ou inexactitude dans le tableau des provisions, le relevé des frais généraux, l’état des abandons de créances et subventions prévu à l’article 223 B du CGI.

1.4 Les erreurs révélées par les rectifications fiscales peuvent-elles affecter les comptes annuels ?

5.Oui. En théorie, l'application des règles générales à l'enregistrement des conséquences des rectifications fiscales (par hypothèse non comptables) ne donnent lieu qu’à des déductions ou réintégrations extra-comptables (voir ci-après n° 6).

Toutefois, les rectifications suivantes peuvent affecter les comptes annuels :

- les rectifications concernant les provisions réglementées et amortissements dérogatoires, voir ci-après n° 7 ;

- celles trouvant leur cause non pas dans la mauvaise application des règles fiscales mais dans celle des règles comptables (par exemple, des honoraires d'architecte passés en charges alors qu'ils auraient dû être immobilisés dans le coût de la construction, voir ci-après n° 9). Dans ce cas, elles donnent lieu nécessairement à des corrections comptables ;

- celles résultant d'une appréciation divergente du vérificateur et de la société (par exemple, des amortissements considérés comme « exagérés », voir ci-après n° 10). Dans ce cas, il n'y aura correction comptable que si l'entreprise se rallie sur le plan comptable à cette appréciation fiscale.

En pratique, il en résulte donc les trois situations suivantes :

1.4.1 Rectifications fiscales n'affectant en aucun cas les comptes annuels

6. Elles portent notamment sur les éléments suivants :

- charges et provisions non déductibles que la société aura omis de réintégrer ;

Exemple :

– amortissement des véhicules au-delà du seuil fiscal (voir MC 1495-4),

– taxe sur les véhicules de tourisme (voir MC 876),

– provision pour retraites (voir MC 947),

– moins-value considérée par l'entreprise comme relevant à tort du court terme (voir MC 1880).

- charges et provisions déduites sans respecter les conditions de forme et de fond énumérées par le CGI ;

Exemple :

Comptabilisation en charge à payer d’une somme répondant à la définition fiscale des provisions non mentionnées et non annexées à la déclaration des résultats (voir MC 2557 et 736-2).

- produits immédiatement taxables dont la société a différé l'imposition ;

Exemple :

– écarts de conversion sur gains latents de change (voir MC 2082),

– quotes-parts des résultats dans les SNC (voir MC 1871-2),

– plus-values différées à tort.

- avantages fiscaux dont la société a fait usage à tort.

Exemple :

– crédit d'impôt recherche (voir MC 1691-1),

– sur-amortissement (voir MC 3247-1),

– régime des sociétés mères (voir MC 1861),

– régime des plus-values à long terme (voir MC 1880).

1.4.2 Rectifications fiscales affectant dans tous les cas les comptes annuels

7. Elles concernent notamment :

- les rectifications fiscales portant sur les provisions réglementées (provisions et amortissements dérogatoires) et les subventions d'investissement. Les dotations et reprises qui en résultent sont comptabilisées en résultat exceptionnel (comptes 687 et 787) ;

Sur les rectifications portant sur les amortissements dérogatoires exagérés, voir ci-après n° 10.

- les rectifications fiscales trouvant leur cause dans une mauvaise application des règles comptables. Les corrections d’erreurs en résultant sont comptabilisées en résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées.

A notre avis :

Ces corrections devraient pouvoir, soit être comptabilisées selon leur nature, soit être enregistrées au compte 778 « Produits exceptionnels » (voir MC 2755).

En termes de présentation, les conséquences des erreurs significatives sont à indiquer sur une ligne distincte du compte de résultat pour leur montant net d’impôt (PCG art. 122-5). Sur l’information à fournir, voir ci-après n° 19.

les charges et produits en résultant étant déjà pris en compte dans la rectification, sont à réintégrer ou à déduire de manière extra-comptable sur l'imprimé n° 2058-A (ligne XG ou WQ).

1.4.3 Rectifications fiscales pouvant éventuellement affecter les comptes annuels
8. C'est le cas de celles qui sont reconnues par l'entreprise (sous le contrôle de son commissaire aux comptes) comme consécutives à une erreur d'appréciation comptable. Il s’agit, par exemple, des cas suivants :

- immobilisations passées à tort en charges, voir ci-après n° 19 ;

- amortissements « exagérés », voir ci-après n° 10 ;

- rectification de la valeur d’entrée des immobilisations (à la baisse et à la hausse), voir ci-après n° 11 ;

- sous-évaluation des stocks, voir ci-après n° 12.

1.4.4.1 Immobilisations passées à tort en charges (matériel et outillage, mobilier et matériel de bureau, agencements, fonds de commerce…)

9. Dans ce cas, l'entreprise porte à l'actif l'immobilisation (dans le poste concerné) par le crédit, à notre avis, du compte 791 « Transferts de charges d’exploitation », pour le montant de la charge précédemment déduite à tort. Toutefois, s’agissant d’une correction du montant des immobilisations, elle devrait également, à notre avis, pouvoir être enregistrée au compte 778 « Produits exceptionnels » (voir MC 2755).

la règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit (CGI art. 38-4 bis, al. 1 ; voir MC 2395) ne s’applique pas aux erreurs résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû venir en augmentation de l’actif immobilisé (CGI art. 38-4 bis, al. 3 ; BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 140 et 170). Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les seules dépenses comptabilisées à tort en charges au titre des exercices non prescrits (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 150 et 180).

En conséquence, le produit constaté en comptabilité lors de la correction de l'erreur doit être déduit de manière extra-comptable (sur l'imprimé n° 2058-A, ligne XG) :

- soit parce qu'il correspond à des déductions remises en cause dans la rectification fiscale (déductions effectuées au cours d'exercices non prescrits) ;

- soit parce qu'il correspond à des déductions qui ne doivent entraîner aucune conséquence sur le résultat imposable (déductions au cours d'exercices prescrits).

En outre, les amortissements qui auraient dû être pratiqués lors des exercices antérieurs font l'objet d'un rattrapage immédiat.

En effet, la comptabilisation à tort en charge d’une dépense qui aurait dû être immobilisée constitue une erreur comptable. Or, les corrections d’erreur sont à calculer rétrospectivement et l'incidence de la correction est à comptabiliser en totalité en résultat sur l’exercice au cours duquel est constatée l’erreur.

Ce rattrapage est comptabilisé au crédit du compte 28 « Amortissements d'immobilisations » concerné, par le débit, à notre avis, du compte 6811 « Dotations aux amortissements des immobilisations ». Toutefois, s’agissant d’une correction d’erreur, ce rattrapage devrait également, à notre avis, pouvoir être enregistré au compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels ».

L'immobilisation inscrite à l'actif est ensuite amortie sur sa durée résiduelle d'utilisation (décomptée comme si l'immobilisation avait été inscrite à l'actif dès l'origine).

en application de l'article 39 B du CGI, les amortissements rattrapés n'ayant pas été comptabilisés en temps voulu, ils sont en principe perdus fiscalement (CE 27-10-1982 n° 24741 ; CE 29-1-2003 n° 230961 ; CAA Lyon 5-5-2015 n° 14LY02075 ; BOI-BIC-AMT-10-50-10 n° 120).

Toutefois, l'administration admet que cette sanction soit « limitée aux cas manifestement abusifs » (BOI-BIC-AMT-10-50-30 n° 40). Dès lors, il est admis que les annuités d'amortissement linéaire ou dégressif que l'entreprise n'aurait pas pratiquées soient déduites au titre de l'exercice au cours duquel le rattrapage comptable est effectué.

[Cette tolérance administrative constitue une simple recommandation dont le contribuable ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L 80 A du LPF (CE 11-12-1991 n° 75637 ; CE 29-1-2003 n° 230961)].

En conséquence, aucune correction extra-comptable n'est à effectuer (au titre du rattrapage et des amortissements ultérieurs) dans la mesure où ces amortissements n'ont pas minoré le montant de la rectification fiscale.

1.4.4.2 Amortissements « exagérés »

10. Soit l’exemple suivant :

Exemple :

Une entreprise amortit une de ses immobilisations sur une durée de 5 ans. Elle bénéficie de la mesure de simplification lui permettant de comptabiliser ses amortissements sur leur durée d’usage (voir MC 1460-4). La durée de 5 ans retenue par l’entreprise est considérée comme erronée par l'administration qui accepte une durée de 8 ans. Cette correction est acceptée sur le plan comptable.

L'écart avec les dotations cumulées depuis l'acquisition du bien jusqu'à la date de la rectification fiscale constitue le montant des amortissements « exagérés ».

L'entreprise débite le compte « Amortissements » (compte 28 de l'immobilisation concernée) par le crédit, à notre avis, du compte 7811 « Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles », pour le montant des amortissements « exagérés » calculés depuis l'inscription à l'actif de l'immobilisation, y compris, à notre avis, pour la quote-part d'amortissements exagérés qui ne peuvent être rectifiés car comptabilisés sur des exercices prescrits (voir ci-après fiscalement). Toutefois, s’agissant d’une correction d’erreur, elle devrait également, à notre avis, pouvoir être enregistrée au compte 778 « Produits exceptionnels » (voir MC 2755).

la règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit (CGI art. 38-4 bis, al. 1 ; voir MC 2395) ne s’applique pas aux omissions ou erreurs résultant de dotations aux amortissements excessives (CGI art. 38-4 bis, al. 3 ; BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 110). Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les seules dotations excessives comptabilisées au titre des exercices non prescrits (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 120).

En conséquence, le produit constaté au plan comptable lors de la correction de l'erreur doit être déduit de manière extra-comptable (sur l'imprimé n° 2058-A, ligne XG) pour son montant total :

- soit parce qu'il correspond à des amortissements excessifs pris en compte dans la rectification fiscale (amortissements pratiqués au cours d'exercices non prescrits) ;

- soit parce qu'il correspond à des amortissements excessifs qui ne doivent entraîner aucune conséquence sur le résultat imposable (amortissements pratiqués au cours d'exercices prescrits).

Les exercices suivant celui de la correction comptable de l'erreur, les dotations aux amortissements comptables seront déductibles sur le plan fiscal. Aucune correction extra-comptable ne sera donc nécessaire.

1.4.4.3 Rectification de la valeur d'entrée (apport ou achat) des immobilisations (à la baisse et à la hausse)
11. Si l’acte initial n’est pas rectifié, le coût d'acquisition doit être maintenu (Cass. com. 29-1-1991 n° 258 P).

En revanche, lorsque l’acte fixant le prix est modifié, par une procédure judiciaire notamment, le coût d’acquisition de l’immobilisation doit être corrigé :

- en cas d'acquisition, la modification entraîne, en général, le paiement d'un complément de prix au vendeur. L'augmentation de l'immobilisation concernée a pour contrepartie le crédit d'un compte de dettes d'immobilisations ou de trésorerie ;

Si le prix réel a été dissimulé (la partie de prix correspondant à la dissimulation ayant en fait été versée), il n'y a pas de contrepartie à l'augmentation de l'immobilisation. Le coût d’acquisition ne peut donc pas, à notre avis, être modifié. La solution qui constituerait à constater en contrepartie une réserve reviendrait à procéder à une réévaluation partielle incompatible avec l'article L 123-18 du Code de commerce.

- en cas d'apport, si le contrat d’apport est modifié (augmentation de la valeur de l'immobilisation apportée), la correction de l'erreur sur l'apport se traduit par une augmentation de capital (réservée à l'apporteur).

Mais la rectification fiscale ne peut en elle-même justifier une modification du contrat d'apport, celui-ci ne pouvant être remis en cause, selon le droit des sociétés, qu'en cas de dol ou de fraude (Bull. CNCC n° 34, juin 1979, EJ 79-48, p. 229).

lorsque les nouvelles valeurs sont constatées au bilan, il en est tenu compte, notamment, pour le calcul :

- des amortissements (pour la rectification de la valeur d’achat : BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 n° 150 ; pour la rectification de la valeur d’apport : BOI-BIC-AMT-10-30-30-20 n° 70) ;

- et des plus-values de cession (pour la rectification de la valeur d’achat : BOI-BIC-PVMV-10-20-10 n° 80 ; pour la rectification de la valeur d’apport : BOI-BIC-PVMV-10-20-10 n° 380 à 420).

1.4.4.4 Sous-évaluation des stocks
12. Le stock n’est modifié que pour autant que la rectification fiscale porte sur un bien devant figurer en stock à la clôture de l'exercice de la rectification.

En effet, dans le cas inverse, les biens (non inventoriés ou sous-évalués) ont été vendus et le produit résultant de la sous-évaluation déjà passé en résultat.

L'entreprise porte à l'actif le stock (dans le compte 30 concerné) par le crédit, à notre avis, du compte « Variation des stocks » concerné, pour le montant de la charge précédemment déduite à tort, y compris, à notre avis, à raison du coût d'entrée des stocks qui ne peuvent faire l'objet d'une rectification fiscale, ceux-ci ayant été acquis depuis plus de dix ans (voir ci-après fiscalement). Toutefois, s’agissant d’une correction du montant des stocks, ce produit devrait également, à notre avis, pouvoir être enregistré au compte 778 « Produits exceptionnels »).

la règle de l’intangibilité d’ouverture du premier exercice non prescrit (CGI art. 38-4 bis, al. 1 ; voir MC 2395) ne s’applique pas aux omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit (CGI art. 38-4 bis, al. 2 ; BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 10). Dès lors, l'application combinée du principe de correction symétrique des bilans et de cette exception à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit n'autorise l'administration à ne remettre en cause que les erreurs ayant entraîné la sous-estimation du stock commises sept ans ou moins avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 10).

[Dans l'hypothèse où une règle erronée a été appliquée de manière répétée, d'exercice en exercice, seule la correction afférente aux éléments individualisés du stock inscrits à l'actif depuis plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit est sans conséquence fiscale. En revanche, la correction des éléments du stock inscrits à l'actif ultérieurement affectés par cette erreur peut donner lieu (au titre des exercices non prescrits) à une imposition supplémentaire (Avis CE 17-5-2006 n° 288511 ; BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 50)].

En conséquence, le produit constaté comptablement lors de la correction de l'erreur doit être déduit extra-comptablement (sur l'imprimé n° 2058-A, ligne XG) :

- soit parce qu'il correspond à une augmentation du stock déjà prise en compte dans la rectification fiscale (erreur ayant entraîné la sous-estimation du stock commise sept ans ou moins avant l'ouverture du premier exercice non prescrit) ;

- soit parce qu'il correspond à la correction d’une erreur qui ne doit entraîner aucune conséquence sur le résultat imposable (erreur ayant entraîné la sous-estimation du stock intervenue plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit).

1.5 Une rectification fiscale peut-elle affecter la participation des salariés ?
13.Oui. Un complément de participation est comptabilisé l'année où la réserve spéciale est corrigée.

En effet, selon l'article D 3324-40 du Code du travail :

- lorsque la déclaration des résultats d'un exercice est rectifiée par l'administration ou par le juge de l'impôt, le montant de la participation des salariés au bénéfice de cet exercice fait l'objet d'un nouveau calcul, tenant compte des rectifications apportées ;

- le montant de la réserve spéciale de participation est modifié en conséquence au cours de l'exercice pendant lequel les rectifications opérées par l'administration ou par le juge de l'impôt sont devenues définitives (après épuisement des voies de droit) ou ont été formellement acceptées par l'entreprise et ce, que le résultat fiscal ait été corrigé à la hausse ou à la baisse (Cass. soc. 1-7-1998 n° 3337 P) ;

- ce montant est, le cas échéant, majoré d'un intérêt de retard qui court à partir du premier jour du sixième mois qui suit celui au titre duquel les rectifications ont été opérées.

A noter : Selon la jurisprudence (Cass. soc. 10-3-1998 n° 1296 P ; Cass. soc. 18-2-2016 n° 14-12 614 à 14-12 656), la répartition de cette masse indissociable, formée par la réserve spéciale et son complément, ne doit et ne peut se faire qu'entre les seuls salariés présents au cours de l'exercice pendant lequel les rectifications effectuées par l'administration sont devenues définitives. Ainsi, les salariés qui n'avaient pas de droits à participation au titre de l'exercice dont le résultat a été rectifié bénéficient d'un supplément de participation en cas de rectification fiscale et, inversement, voient leurs droits à participation diminués en cas de rectification à la baisse du résultat fiscal. En revanche, les salariés ayant quitté l'entreprise ne peuvent prétendre ni à ce supplément de participation ni, inversement, se voir réclamer par l'entreprise la participation excédentaire qui leur aurait été versée lors de leur départ.

1.5.1 Modification à la hausse de la réserve spéciale
14. Le complément de participation est comptabilisé au débit du compte 691.

Le complément de participation peut donner lieu à reprise de provision si ce complément a fait l'objet de provision lorsqu'il n'était que probable, voir n° 25.

le complément de participation est porté à la réserve spéciale de participation au titre de l'exercice au cours duquel le redressement est devenu définitif, soit qu'il a été accepté, soit que les voies de recours ont été épuisées (BOI-BIC-PTP-10-10-30 n° 60).

Pour un exemple illustrant cette règle, voir BOI-BIC-PTP-10-10-30 n° 80.

Sur la déductibilité des sommes portées à la réserve de participation, voir MC 2972-1.

A noter : Selon le bulletin CNCC (n° 120, décembre 2000, EJ 2000-152, p. 597), l'absence de modification de la réserve spéciale au cours de l'exercice au cours duquel la rectification est devenue définitive (ou formellement acceptée par l'entreprise) constitue une irrégularité à signaler par le commissaire aux comptes au conseil d'administration et à l'assemblée statuant sur les comptes de cet exercice et peut, dans certains cas, constituer un délit à révéler au procureur de la République.

1.5.2 Modification à la baisse de la réserve spéciale
15. La réduction de participation est comptabilisée en produits, à notre avis, par le crédit du compte 691.

A noter : La correction de la participation peut conduire à constater un montant net de participation négatif au titre de l’exercice au cours duquel la minoration du résultat fiscal est devenue définitive. En effet, le montant de la correction négative peut être supérieur au montant de la participation calculée au titre de cet exercice. Dans ce cas, à notre avis, le montant net de la participation est nul au titre de l’exercice au cours duquel le résultat fiscal est modifié. En effet, au même motif que la correction de participation ne concerne que les salariés présents lors de l'exercice au cours duquel les rectifications sont devenues définitives (voir ci-avant n° 13), elle ne se reporte pas sur les exercices ultérieurs si le montant de la participation de cet exercice n’est pas suffisant pour couvrir les corrections effectuées.

la réduction de la réserve de participation est immédiatement imposable.

1.6 Une rectification fiscale peut-elle affecter l’intéressement des salariés ?
16. Aucune règle ne définit les conséquences d'un contrôle fiscal sur des sommes attribuées aux salariés dans le cadre de l'intéressement. Toutefois, rien ne s'oppose à ce que les partenaires sociaux prévoient que les règles définies pour le calcul de la réserve de participation soient appliquées lorsque l'intéressement est lié aux résultats fiscaux (Rép. Laffineur, AN 17-12-1990, p. 5755 non reprise dans Bofip).

Sur la comptabilisation de l’intéressement des salariés, voir MC 906.

1.7 Une rectification fiscale peut-elle affecter la cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) et le plafonnement de la contribution foncière des entreprises (CFE) en fonction de la valeur ajoutée ?
17. Comme c'était le cas pour la taxe professionnelle (CAA Nantes 27-10-2008 n° 07NT03573), la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la CVAE et du plafonnement de la CFE devrait tenir compte des rectifications effectuées par l'administration à la suite d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification de comptabilité.

En cas de désaccord avec le contribuable, le dégrèvement devrait être déterminé à partir de la valeur ajoutée arrêtée par l'administration. Comme pour la taxe professionnelle (BOI 6 E-1-00 n° 59, non repris dans Bofip), un dégrèvement complémentaire devrait, le cas échéant, être accordé au contribuable à la suite d'une décision de justice devenue définitive.

1.8 Une rectification fiscale est-elle susceptible d’augmenter les possibilités de report en arrière des déficits ?
18.Oui. Une rectification fiscale est susceptible d'augmenter les possibilités de report en arrière des déficits lorsque les rehaussements opérés par l'administration font apparaître ou augmentent :

- le déficit reportable. Dans ce cas, l'entreprise est en droit d'opter, dans le cadre d'une réclamation contentieuse, pour le report en arrière de ce déficit rehaussé sur le bénéfice de l'exercice antérieur, y compris si ce bénéfice d'imputation ne résulte que de rehaussements apportés par l'administration. L'option peut être exercée dans la double limite du déficit rectifié et de 1 M€ (BOI-IS-DEF-20-10 n° 50) ;

- le bénéfice d'imputation (BOI-IS-DEF-20-10 n° 50). L'option pour le report en arrière du déficit de l'exercice suivant peut alors être exercée, dans le cadre d'une réclamation contentieuse, dans la double limite des bénéfices rehaussés et de 1 M€ (BOI-IS-DEF-20-10 n° 50) et à condition que les rehaussements ne constituent pas des revenus distribués (CAA Paris 1-12-2004 n° 01-3555 ; CAA Paris 13-2-2014 n° 12PA00719).

L'option pour le report en arrière doit alors être exercée dans le délai de réclamation prévu par l'article R 196-1, c du LPF, c'est-à-dire avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement (CE 19-12-2007 n° 285588 et 294358 ; CE 19-7-2016 n° 385768).

Elle n'entraîne pas la décharge des pénalités afférentes aux rectifications fiscales (CAA Paris 29-3-2006 n° 04-3257).

Lorsque le rehaussement concerne un déficit réalisé au titre d'un exercice clos avant le 21 septembre 2011, l'ancien régime du carry-back reste applicable : le report en arrière est calculé, dans la limite du déficit rectifié ou du bénéfice rehaussé (BOI-IS-DEF-20-10 n° 70), selon les modalités plus favorables en vigueur à cette date (imputation sur les bénéfices des trois exercices précédents, sans limitation de montant, voir MC 2011 n° 2863).

Lorsque l’option pour le report en arrière des déficits est exercée :

- la dette d'impôt liée au redressement est comptabilisée en totalité ;

- la créance de carry-back est à enregistrer lors de la souscription de la déclaration n° 2039-SD.

Lorsque le contrôle fiscal est probable ou en cours, voir n° 25.

Lorsque les redressements sont mis en recouvrement et contestés, voir n° 23.

1.9 Quelle est l’information à donner en annexe au titre des rectifications ?
19. S'agissant de charges sur exercices antérieurs, mention doit en être faite dans l'annexe lorsque l'importance des rappels est significative (PCG art. 833-14/3).

En outre, en cas de correction d’erreur comptable, le PCG (art. 833-12/6) précise que :

- la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice doit être indiquée dans l’annexe ;

- lorsque l’erreur corrigée est relative à un autre exercice présenté, il convient d’indiquer, pour cet exercice, les postes du bilan directement affectés et de présenter sous forme simplifiée le compte de résultat retraité ;

- l’information comparative donnée dans l’annexe est également retraitée pro forma lorsqu’elle est affectée par l’erreur corrigée.

Comptabilisation des propositions de rectification contestées
2.1 Une dette doit-elle être enregistrée envers le Trésor public ?
20.Non. Le contribuable contestant les rectifications fiscales conserve le droit d'exercer un recours contentieux. A moins que la société n'ait renoncé à son droit d'exercer un recours contentieux, la dette envers le Trésor public n'est pas certaine si le contribuable en conteste le bien-fondé par une réclamation à l’administration fiscale ou saisit le tribunal administratif après rejet de la réclamation.

2.2 Une provision doit-elle être constatée au titre de la proposition de rectification contestée ?
21. Une provision pour risques doit être constituée à la clôture si les conditions de constitution d'une provision pour litiges (PCG art. 322-1 s. et avis CNC n° 2000-01 § 5) sont remplies :

- existence d'une obligation à la clôture d'avoir à payer un rappel d'impôt et des amendes ou pénalités. C’est toujours le cas, l’obligation résultant de l'identification, dans la rectification fiscale, de points sur lesquels, pour l’administration, les textes fiscaux n'ont pas été respectés ;

la notification de la proposition de rectification fiscale à la clôture de l'exercice constitue un événement justifiant la déduction de la provision (CE 21-1-1991 n° 76390), même si l'entreprise a engagé un recours contentieux ou une procédure conventionnelle d'élimination des doubles impositions (CE 20-11-2002 n° 230530).

- sortie de ressources sans contrepartie probable à la date d'arrêté des comptes. La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de l'administration et des chances de succès de l'entreprise dans le contentieux en cours.

Si la probabilité de la sortie de ressources est avérée, le montant de la provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'administration (rappel d'impôt, pénalités et intérêts). Le montant de la provision dépend des données de l'espèce. Il pourrait être quasiment nul si la proposition de rectification fiscale notifiée apparaissait sans fondement (en ce sens, Bull. CNCC n° 125, mars 2002, EC 2001-81-14, p. 123 s.).

Dans le cas exceptionnel où la sortie de ressources ne pourrait être déterminée avec la précision nécessaire, aucune provision n’est constatée (PCG art. 322-4). Sur l’information à donner en annexe, voir n° 24.

cette provision constituant une provision pour litige, sa déduction n’est pas subordonnée à l’appréciation des chances de succès de la contestation (CE 24-5-2000 n° 185647 ; CE 4-12-2013 n° 354228 ; voir MC 2416-1). Le montant déductible de la provision est limité au montant des impôts eux-mêmes déductibles (BOI-BIC-PROV-30-20-20 n° 30).

A noter : En ce qui concerne les pénalités, lorsque l'administration fiscale a opéré une rectification, il est parfois possible d'obtenir une remise des pénalités. Dans ces conditions, pour le bulletin CNCC (n° 21, mars 1976, p. 105), il apparaît qu'un doute peut subsister sur le montant exact des pénalités qui seront finalement exigées et, par conséquent, on peut admettre que la provision puisse être inférieure aux pénalités fixées, sans toutefois être inférieure aux intérêts de retard qui resteront en tout état de cause dus.

2.3 Comment comptabiliser les sommes versées en cas de paiement des impôts et taxes contestés ?
22. La contestation des rectifications n’en suspend pas pour autant son exigibilité. Toutefois, le contribuable peut demander à surseoir au paiement des sommes en litige (voir MF 81885 à 81900).

Lorsque le contribuable ne demande pas à bénéficier du sursis de paiement (ou lorsque le Tribunal administratif a rendu un jugement défavorable au contribuable qui avait demandé un sursis de paiement), les sommes versées au Trésor public au titre des impositions complémentaires contestées sont, à notre avis, à comptabiliser au débit d’un compte d'attente (par exemple, dans une subdivision à créer du compte 444, le compte 4448 « Impôts sur les bénéfices à régulariser »).

A notre avis : Dans ce cas, la provision, constatée le cas échéant (voir ci-avant n° 21), est maintenue (sous réserve d'en adapter le montant en fonction d'éléments nouveaux modifiant la sortie de ressources).

2.4 En cas de contestation, l’entreprise peut-elle opter pour le carry-back sur les bénéfices redressés ?
23.Oui. Selon nos informations recueillies auprès du Conseil d'Etat, l'entreprise devrait pouvoir opter pour le carry-back sur les bénéfices redressés et ce, à titre conservatoire. En effet, le risque de ne pas pouvoir respecter le délai pour exercer l'option (voir ci-avant n° 18) est important (dans le même sens, CAA Bordeaux 28-1-2003 n° 00-2223 et TA Paris 18-10-2010 n° 09-20258), une réclamation ou un jugement confirmant les redressements ne venant pas prolonger ce délai (TA Paris 7-6-2011 n° 0907366, définitif suite à CAA Paris 30-9-2011 n° 11PA03868).

En cas de carry-back à titre conservatoire :

- le produit résultant du « futur » carry-back devrait, à notre avis, être pris en compte dans l'estimation du montant à provisionner au titre de la rectification fiscale. Dans ce cas, seul le montant net (c’est-à-dire la rectification probable diminuée de la future créance de carry-back) devrait être provisionné à la clôture de l'exercice ;

En effet, la sortie de ressources liée à la rectification fiscale a une contrepartie attendue du même tiers : un produit d'impôt résultant du carry-back (PCG art. 322-2 et avis CNC n° 2000-01 sur les passifs § 1.3.1).

- si le redressement n'est pas estimé probable et qu'il ne fait, en conséquence, l'objet d'aucune provision dans les comptes, le produit de carry-back ne peut être constaté. Dans cette hypothèse, le carry-back à titre conservatoire donne lieu uniquement à une mention en annexe.

2.5 Une information doit-elle être donnée en annexe au titre des propositions de rectification contestées ?
24. L'AMF (Bull. COB n° 265, janvier 1993, p. 54) recommande aux sociétés de publier les éléments suivants dès lors qu'ils ont une incidence significative sur les comptes de la société :

- mention de l'existence d'une notification de « proposition de rectification fiscale », même si aucune provision n'a été constituée (Bull. CNCC n° 85, mars 1992, EC 91-43, p. 187) ;

- indication des années concernées ;

- indication si une provision a été constituée en donnant, s'il y a lieu, toute précision utile à ce sujet dans la rubrique « Faits exceptionnels et litiges ».

En revanche, ne doit pas être obligatoirement fourni (Bull. COB et CNCC précités) le montant :

- des propositions de rectification notifiées,

- ou de la provision constituée.

A notre avis : D'une manière générale, lorsque le montant notifié apparaît aberrant ou excessif (selon avis d'experts), il n'y a pas lieu, à notre avis, d'indiquer dans l'annexe le montant notifié par l'administration, car cette information pourrait s'avérer trompeuse et causer un préjudice sérieux à l'entreprise (en ce sens, PCG art. 833-12/4). Toutefois, il convient alors d'indiquer la nature générale du litige, le fait que cette information n'a pas été fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas été (PCG art. précité).

Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable du montant du risque n'a pu être réalisée et que, en conséquence, aucune provision n'a été constatée (voir ci-avant n° 21), une information doit également être fournie en annexe sur la nature du passif concerné ainsi que les raisons ne permettant pas d’évaluer de façon fiable la sortie de ressources ou l’échéance de l’obligation (PCG art. 833-12/3).

En cas de carry-back à titre conservatoire, voir n° 23.

Comptabilisation des rectifications probables à la clôture de l’exercice (contrôle fiscal en cours)
25. Si l’entreprise n’a pas respecté sur certains points les règles fiscales, elle peut devoir constituer à la clôture de l’exercice une provision pour faire face au risque d’avoir à payer un rappel d’impôts.

Lorsqu'à la clôture de l'exercice la vérification n'est pas terminée, il convient, à notre avis, de tenir compte, le cas échéant, de la perte probable qui en résultera pour l'entreprise et de constater une provision si les conditions suivantes sont remplies :

- existence d'une obligation à la clôture : il existe à la clôture une obligation probable d'avoir commis une infraction lorsque le contrôle fiscal en cours a permis d'identifier des points sur lesquels, pour l'administration, les textes fiscaux n’ont pas été respectés ;

- sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes : la probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de l'entreprise et de ses chances de succès en cas de recours contentieux (voir ci-avant n° 21). Le bulletin CNCC n° 125 (mars 2002, EC 2001-81-14, p. 123) précise qu'un contrôle fiscal en cours augmente la probabilité de sortie de ressources, mais que cet événement n'est ni une condition nécessaire ni une condition suffisante pour démontrer la probabilité de sortie de ressources.

Dès lors que ces deux conditions sont respectées et que la sortie de ressources ne peut être chiffrée avec une précision suffisante, il est constitué une provision pour risques (compte 155 « Provisions pour impôts »). Le montant de la provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'administration.

A notre avis : Lorsque le contrôle fiscal est en cours, voire probable à la clôture de l'exercice, le produit résultant du « futur » carry-back devrait, à notre avis, lorsqu'il est certain que l'entreprise exercera l'option, être pris en compte dans l'estimation du montant à provisionner au titre de la rectification fiscale. Dans ce cas, seul le montant net devrait être provisionné à la clôture de l'exercice (voir ci-avant n° 23).

les entreprises peuvent déduire une provision pour faire face à un rappel d’impôt à condition notamment :

- qu’elles puissent établir la probabilité de ce rappel à la clôture de l’exercice (BOI-BIC-PROV-30-20-20 n° 10) ; en matière de provision pour risque Urssaf (dont les conditions de déduction fiscale devraient, à notre avis, être identiques aux provisions pour risque fiscal afférent à un impôt déductible) :

- l'administration accepte la déduction de la provision dès l'existence d'un différend avec les organismes sociaux (BOI-BIC-CHG-40-40-40 n° 100 ; BOI-BIC-PROV-30-20-20 n° 360) ;

- les Cours administratives d'appel acceptent la déduction d'une provision pour risque Urssaf dès lors qu'un contrôle est engagé (CAA Versailles 6-5-2010 n° 09-1017), imminent (CAA Paris 12-7-2011 n° 10PA00403) ou annoncé (CAA Nantes 17-4-2014 n° 13NT00324) ; toutefois, de manière rigoureuse, la Cour administrative d'appel de Paris a refusé la déduction d'une provision pour risque Urssaf à raison d'un contrôle en cours au motif que les premières conclusions écrites n'avaient été notifiées qu'au cours de l'exercice suivant (CAA Paris 13-10-2011 n° 10PA01017) ;

- et que le rappel porte sur un impôt fiscalement déductible (BOI-BIC-PROV-30-20-20 n° 30).

Une rectification du résultat imposable ayant une incidence sur la participation des salariés (voir ci-avant n° 14), le complément probable de participation nous paraît également devoir être provisionné.

A.-L. BLANDIN, Associée PwC

et M.-A. DEYSINE, Associée PwC Société d'Avocats, co-auteurs du Mémento Comptable et du Mémento Comptes consolidés

Par PwC et PwC Société d'Avocats, co-auteurs du Mémento Comptable et du Feuillet Rapide Comptable

 

Lorsque le contrôle fiscal est achevé, les rappels d’impôts sont notifiés dans une proposition de rectification que le contribuable peut accepter ou contester. Lorsqu’elle est acceptée, une dette est comptabilisée lors de la mise en recouvrement. Lorsqu’elle est contestée, la proposition de rectification ne donne lieu à aucune dette. En revanche, une provision peut devoir être constatée. Dans tous les cas, une information est à donner en annexe au titre des propositions de rectification.

Les erreurs révélées par les rectifications fiscales peuvent affecter les comptes annuels, notamment lorsqu’elles concernent des provisions réglementées ou des amortissements dérogatoires, ou en cas d’erreur comptable. Elles peuvent également affecter la valeur ajoutée (et donc la cotisation sur la valeur ajoutée et le plafonnement de la contribution foncière des entreprises), la participation des salariés, voire l’intéressement des salariés.

Les propositions de rectification sont susceptibles d’augmenter les possibilités de report en arrière des déficits. L'option doit alors être exercée dans le délai de réclamation. En cas de contestation, l’entreprise devrait pouvoir opter pour l’option à titre conservatoire.

Lorsque le contrôle fiscal est encore en cours, une provision peut également être constatée."

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